Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil ohne Gegenleistung zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Es müssen also drei Merkmale für verdeckte Einlagen erfüllt sein:
Die Zuführung des Vermögensvorteils in die Gesellschaft kann unmittelbar – durch den Gesellschafter selbst zu Lasten seines Vermögens – oder mittelbar – durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu Lasten deren Vermögens im Interesse des Gesellschafters – erfolgen.
(a) Der Gesellschafter der GmbH verzichtet formgültig auf Rückzahlung eines – privat gegebenen – fälligen Darlehens von 50.000 Euro, da die GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten ist. Geschäftliche Erwägungen des Gesellschafters sind auszuschließen. Der Vorgang wurde von der GmbH wie folgt verbucht:
Der Schulderlass stellt eine verdeckte Einlage dar (unmittelbare, einlagefähige Vorteilszuwendung durch den Gesellschafter selbst) Im Fall (1) ist der Gewinn außerhalb der Bilanz um 50.000 Euro zu vermindern. Im Fall (2) hat die verdeckte Einlage den Gewinn nicht erhöht (bloßer Passiv-Passiv-Tausch), sodass eine außerbilanzielle Verminderung des Gewinns unterbleibt.
In einer Abwandlung des Beispiels verzichtet die Ehefrau des Gechäftsführers auf die Darlehensforderung gegenüber der GmbH. Auch hier liegt eine verdeckte Einlage vor, da der Gesellschafter der GmbH mittelbar eine Zuwendung gemacht hat.
Einlagefähig sind nur Vermögensvorteile – also Wirtschaftsgüter – die bei der empfangenden Kapitalgesellschaft bilanzierungsfähig sind. Dies folgt aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der eine Neutralisierung, das heißt den Abzug von Einlagen im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG von der Betriebsvermögensveränderung vorschreibt.
Nichtbilanzierbare Werte können nicht von der Betriebsvermögensveränderung abziehbar sein. Die Beurteilung erfolgt nach Bilanzrecht. Ohne Bedeutung ist jedoch das Aktivierungsverbot für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG. Der Vermögensvorteil muss im Zeitpunkt der Zuwendung bereits konkretisiert sein.
Die Ursächlichkeit des des Gesellschaftsverhältnisses ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (§ 347 BGB) den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Diese Umschreibung der verdeckten Einlage bedeutet quasi – insoweit – eine Umkehrung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung. Es besteht jedoch keine Deckungsgleichheit, da unentgeltliche Nutzungen und Leistungen zwar Gegenstand einer verdeckten Gewinnausschüttung, nicht jedoch einer verdeckten Einlage sein können.
Damit entsprechen die Phänotypen gesellschaftlich veranlassten Vorteilszuwendungen im Wesentlichen denen der verdeckten Gewinnausschüttung, nur mit umgekehrtem Vorzeichen. Das Kriterium Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ist handelsrechtlich ebenso hinreichend konkretisierbar wie die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nach GmbHG und AktG im Sinne der verdeckten Gewinnausschüttung.
Damit ist – wie bei der verdeckten Gewinnausschüttung – auch die sogenannte Fiktionstheorie anzuwenden, die gedanklich zunächst eine Abwicklung des Vorgangs zu Bedingungen wie unter Fremden mit anschließender Vorteilsgewährung (Rückgewähr einesTeilentgelts) fingiert. Die Anwendung der Fiktionstheorie hat bei verdeckten Einlagen jedoch ihre Grenzen: Insbesondere ist sie – abgesehen von dem Sonderfall der Verpachtungsverluste bei einer Betriebsaufspaltung – nicht anwendbar bei Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts.