Einkünfte aus Kapitalvermögen

Was sind Einkünfte aus Kapitalvermögen?

Unter den Begriff Einkünfte aus Kapitalvermögen fallen alle Entgelte aus der Nutzungsüberlassung von (Geld-)Kapital, das heißt die Früchte aus der Kapitalnutzung. Dagegen werden Mehrungen der Substanz durch Wertsteigerungen, insbesondere Kurssteigerungen, nicht erfasst. Auch die Veräußerung des Kapitalstammes führt nicht zu Einnahmen aus § 20 EStG, kann aber nach § 23 EStG bzw. § 17 EStG zu erfassen sein.

Beispiel:

Anton beteiligt sich an der X-GmbH und erhält eine Dividende von 10 Prozent bezogen auf seinen Anteil = Kapitalnutzung. Anschließend veräußert Anton den für 25.000 € erworbenen GmbH-Anteil für 30.000 € (außerhalb der Spekulationsfrist) = Substanzverwertung (keine Einnahme).

Dementsprechend sind Wertminderungen bzw. der Verlust des Kapitalstamms keine Werbungskosten aus § 20 EStG.

Entgelte sind insbesondere:

• Gewinnanteile,
• Zinsen,
• sonstige Bezüge (Vorteile).

Bei den Dividenden und Gewinnanteilen handelt es sich um erfolgsabhängige, bei Zinsen um erfolgsunabhängige Vergütungen. Die Aufzählung in § 20 EStG ist beispielhaft. Sonstige Vorteile sind jede Art von Vergünstigungen, die im Zusammenhang mit einer Kapitalüberlassung gewährt werden, gleichgültig, ob sie neben einer Gewinnbeteiligung oder Verzinsung des überlassenen Kapitals oder anstelle dieser gewährt wird.

Die Kapitalüberlassung kann in folgender Form erfolgen:

• durch Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft,
• in der Form der stillen Beteiligung oder als partiarisches Darlehen,
• in Form der Gewährung von Hypotheken, Grundschulden und Rentenschulden,
• durch Ansparung von Kapital in Form von Versicherungsverträgen auf den Erlebens- oder Todesfall,
• Erwerb von Wechseln, Anweisungen einschließlich der Schatzanweisungen,
• sonstige Kapitalüberlassungen jeder Art.

Voraussetzung für die Qualifizierung als Kapitalerträge ist das Vorhandensein eines Kapitalstamms. Auf den Wert der jeweiligen Anlage kommt es dabei aber nicht an.

Beispiel:

Alex hat eine Darlehensforderung gegen Bernd, die uneinbringlich ist. Bernd zahlt an Alex einen Teilbetrag rückständiger Zinsen. Diese sind – trotz Wertlosigkeit der Forderung – Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Die Art der Vergütung ist nicht entscheidend. Das ergibt sich aus § 20 Abs. 2 Nr. 1, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte und Bezüge gehören, die neben den Gewinnanteilen und Zinsen oder an deren Stelle gewährt werden. § 20 Abs.2 Nr.1 bezieht sich auf alle in § 20 Abs. 1 Nr. 1–8 genannten Arten der Kapitaleinkünfte.

Beispiel:

Anton hat Beate ein zinsloses Darlehen über 25.000 €, Laufzeit 10 Jahre, gewährt. Beate hat Anton dafür ein Nutzungsrecht von 6 Wochen im Juli und August in einer Beate gehörenden Ferienwohnung eingeräumt. Der wöchentliche Mietwert beträgt 200 €.

Die Nutzungsüberlassung an der Ferienwohnung ist i Höhe des ortsüblichen Mietwertes als ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung anzusehen.

Einnahmen des A aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 im Veranlagungszeitraum 1.200 €. Danach haben die Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) sowie § 21 EStG Vorrang vor § 20 EStG.

Zu beachten ist die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 3 EStG. Danach haben die Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 ERStG) sowie § 21 EStG Vorrang vor § 20 EStG.

Beispiel:

Kapitalerträge aus betrieblichen Beteiligungen, Guthaben usw. sind Betriebseinnahmen.

Welche Einkünfte aus Kapitalvermögen gibt es?

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG gibt es folgende konkrete Arten von Einkünften aus Kapitalvermögen:

• Einkünfte aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften,
• Gewinnanteile aus Investmentfonds,
• Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen,
• Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden und Renten aus Rentenschulden,
• Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen bei Versicherungen,
• Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen,
• Diskonterträge,
• Darlehensverträge mit Angehörigen,
• Zinsen auf Lohnforderungen,
• Aufzinsungs- und Abzinsungspapiere.

Einkünfte aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind insbesondere folgende Gewinnausschüttungen:

• Dividenden aus Aktien,
• Gewinnanteile aus Beteiligungen an GmbH,
• Ausbeuten aus Kuxen (= Anteile an bergrechtlichen Gewerkschaften).

Gewinnausschüttung ist jede Zahlung oder sonstige Vorteilsgewährung, die gesellschaftsrechtlich vorteilhaft ist, soweit keine Rückzahlung von Nennkapital gegeben ist (vorbehaltlich § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Die Ausschüttungen können

• offen (das heißt aufgrund eines handelsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschlusses) oder
• in anderer Form (beispielsweise verdeckt)

erfolgen.

Unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 fallen alle Vorteile, die ein Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft aufgrund seiner Gesellschafterstellung erhält (beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen). Ausgenommen sind solche Beträge, die eine Rückzahlung von Nennkapital darstellen. Aber auch Kapitalzurückzahlungen sind Ausschüttungen, soweit es sich um die Auskehrung von zum verwendbaren Eigenkapital gehörenden Nennkapital handelt (vgl. § 29 Abs. 3 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Gewinnanteile aus Investmentfonds als Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 sind auch die Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Wertpapiersondervermögen, sowie die von einem Wertpapier-Sondervermögen vereinnahmten, nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Zinsen und Dividenden, soweit sie nicht Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen sind.

Gewinnanteile aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen als Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Kapitalvermögen sind auch die Einnahmen aus einer stillen Beteiligung an einem Handelsgewerbe sowie aus partiarischen Darlehen.

Die stille Beteiligung ist in den §§ 230 bis 237 HGB geregelt. Hiernach besteht die stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, in einer Vermögenseinlage, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts, übergeht. Der stille Gesellschafter hat Anspruch auf unveränderte Betriebsfortführung. Der stille Gesellschafter ist im übrigen lediglich Kapitalgeber und am Betriebsvermögen weder sachen- noch schuldrechtlich beteiligt. Er ist am Gewinn und Verlust nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages beteiligt und hat im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses lediglich einen Anspruch auf Rückerstattung seiner Einlage.

Das partiarische Darlehen unterscheidet sich dadurch von der stillen Beteiligung, dass es nicht auf einem Gesellschaftsverhältnis beruht. Es fehlt eine gemeinsame Zweckverfolgung. Es werden lediglich obligatorische Beziehungen geknüpft, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. In der Regel wird das partiarische Darlehen neben einer Gewinnbeteiligung eine feste Verzinsung oder eine Mindestverzinsung gewährt. Eine weitere Möglichkeit ist eine Umsatzbeteiligung statt fester Zinsen. Der partiarische Darlehensgeber hat nicht die Kontrollrechte aus § 233 HGB.

Eine Verlustbeteiligung schließt ein partiarisches Darlehen aus. In Abgrenzung zum Darlehen wird ein partiarisches Darlehen in der Regel immer dann gegeben sein, wenn die gewinnabhängige Vergütung überwiegt. Die steuerliche Behandlung entspricht der stillen Gesellschaft. Die Zinsen und Gewinnanteile sind Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und unterliegen der allgemeinen Kapitalertragssteuer von 25 %.

Zinsen aus Hypotheken, Grundschulden und Renten aus Rentenschulden

Unter § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen Zinsen aus Hypotheken (§ 1113 ff. BGB) und Grundschulden (§§ 1191 BGB) nur, wenn sie nicht bereits als Zinsen aus Darlehensforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr.7 zu erfassen sind. Unter die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen nur die Verkehrshypotheken ( § 1113 ff. BGB), nicht jedoch die Sicherungshypotheken. Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden sind nur die Zinsbeträge (auf den jeweiligen Kapitalrest) Einkünfte aus Kapitalvermögen, während die Tilgungsbeträge die Hypothekenforderung oder die Grundschuld vermindern, also keine Einkünfte darstellen.

Beispiel:

Anton hat im Jahr 2021 Bernd eine Verkehrshypothek von 50.000 € zu 8 % Zinsen mit einer Annuität von 4.500 € gewährt. Im Jahre 2022 ist die Annuität zwischen Zinsen und Tilgung wie folgt aufzustellen:

• 8 % von (50.000 – 500 =) 45.500 € = 3.960 €
• Annuität 4.500 €
• Tilgungsanteil 540 €
• Einnahmen aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG stellt nur der Zinsanteil von 3.960 € dar.

Renten aus Rentenschuld  (§§ 199 ff. BGB) sind in voller Höhe Kapitaleinkünfte. Da es sich um Kapitalerträge handelt, fallen sie nicht unter § 22 Nr. 1 EStG. Die Ablösungssumme im Sinne des § 1199 Abs. 2 BGB ist dagegen keine Einnahme (da kein Nutzungsentgelt).

Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen bei Versicherungen

Lebensversicherungsprämien setzen sich in der Regel aus Kosten-, Spar- und Risikoanteilen zusammen. Der Sparanteil, der zur Schaffung eines Deckungskapitals von den Versicherungsgesellschaften angelegt wird, wird dem Versicherungsnehmer verzinst. Diese Zinsen stellen grundsätzlich Kapitaleinkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar. Man unterscheidet zwischen rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen.

Rechnungsmäßige Zinsen sind Zinsen auf den Sparanteil, die bei der Berechnung des Versicherungsbetrags berücksichtigt worden sind.

Außerrechnungsmäßige Zinsen bilden denjenigen Teil des vom Versicherer erwirtschafteten Überschusses, der sich daraus ergibt, dass der Versicherer einen höheren Ertrag erwirtschaftet, als bei der Beitragskalkulation (rechnungsmäßige Zinsen) erwirtschaftet wurde. Die Steuerpflicht ergibt sich nur für den Zinsanteil des Überschusses, nicht aber für Überschüsse selbst, beispielsweise aus dem Umstand, dass Kostenanteile nicht verbraucht wurden.

Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen

Unter diese Vorschrift fallen Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Guthaben bei Sparkassen, Banken und anderen Kreditinstituten. Hierunter fallen Vergütungen für Kapitalüberlassungen jeder Art. Es ist hierbei auch gleichgültig, ob es sich um privatvertragliche Vereinbarungen handelt oder um gesetzliche Schuldverhältnisse.

Beispiel:

Antonia gewährt Bruno ein privates Darlehen und erhält dafür Zinsen. Diese sind als Kapitaleinkünfte zu erfassen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Diskonterträge

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich Schatzwechseln sind ebenfalls Kapitaleinkünfte. Diskont ist der Betrag, um den der Wechselnehmer für die Zeit bis zur Fälligkeit des Wechsels den Nominalbetrag des Wechsels kürzt.

Beispiel:

Christina „kauft“ von Doris am 10.12.01 einen Wechsel über 15.000 € an. Laufzeit 90 Tage. Unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 8 % zahlt Christian der Doris nur 14.700 € aus. A erhält am 10.02.02 die volle Wechselsumme von 15.000 €.

Der Diskontabschlag ist ihm im Zeitpunkt der Einlösung des Wechsels am 10.02.02 zugeflossen und daher im Jahr 02 als Einnahme aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 8 zu erfassen.

Darlehensverträge mit Angehörigen

Zinsen für betriebliche Darlehensverbindlichkeiten, die auf vom Darlehensnehmer dem Darlehensgeber schenkweise zugewendeten Geldbeträgen beruhen, können Betriebsausgaben sein, wenn die Darlehensvereinbarung einem Fremdvergleich standhält.

Zinsen auf Lohnforderungen

Auch Geldansprüche aus einem Arbeitsverhältnis sind sonstige Kapitalforderungen. Zinsen aus Lohnforderungen sind daher kein Arbeitslohn, sondern Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Aufzinsungs- und Abzinsungspapiere

Bei auf- und abgezinsten Wertpapieren und Forderungen (z. B. Nullkupon-Anleihen und Bundesschatzbriefen Typ B) gehören der Unterschiedsbetrag zwischen dem Erwerbspreis und dem Einlösungsbetrag zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.

Aufgaben

1. Was sind Einkünfte aus Kapitalvermögen?
2. Was gehört im Einzelnen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen?