Im Unterschied zum Handelsrecht gehört zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch, was bürgerlich-rechtlich nur einem Gesellschafter oder mehreren bzw. allen Gesellschaftern gehört, aber dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung zu dienen bestimmt ist. Dieses Vermögen wird als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet und in einer Sonderbetriebsvermögensbilanz erfasst.
Zum SBV I gehören die Wirtschaftsgüter, die einzelnen Gesellschaftern gehören, die aber der Gesellschaft zur Nutzung gegen Entgelt oder unentgeltlich überlassen werden, soweit sie nicht der Gesellschaft selbst zuzurechnen sind, weil diese wirtschaftliche Eigentümerin ist. Die Wirtschaftsgüter können einem Mitunternehmer allein, aber auch einer Bruchteilsgemeinschaft oder einer neben der Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsgemeinschaft gehören, an der ein, mehrere oder alle Gesellschafter beteiligt sind.
Sind an Gemeinschaften auch Personen beteiligt, die nicht Mitunternehmer der Personengesellschaft sind, so kann Sonderbetriebsvermögen nur insoweit vorliegen, als es anteilig auf die beteiligten Mitunternehmer entfällt.
Dienen die Wirtschaftsgüter unmittelbar den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft. so liegt – wie bei Einzelunternehmern oder Gesamthandseigentum – notwendiges Betriebsvermögen vor. Dabei ist es gleichgültig, ob die Überlassung des Wirtschaftsguts auf der Grundlage einer im Gesellschaftsvertrag begründeten Beitragspflicht oder aufgrund eines besonderen Miet- oder Pachtvertrags bzw. eines anderen Vertrags erfolgt.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt sogar dann Sonderbetriebsvermögen vor, wenn das nur zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut zum gewerblichen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört. Es ist für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung nicht mehr dem Mitunternehmer zuzurechnen, sondern der Personengesellschaft. Das gilt selbst dann, wenn der Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist. Selbstverständlich gilt diese abweichende Zuordnung nicht für die Handelsbilanz.
Wirtschaftsgüter, die Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft sind, können jedoch nicht gleichzeitig Sonderbetriebsvermögen dieser Personengesellschaft bei einer zweiten Personengesellschaft sein, an der die erste Personengesellschaft, nicht aber ihr Gesellschafter beteiligt ist. Bei einer atypischen stillen Gesellschaft gibt es kein Sonderbetriebsvermögen I für den Unternehmer, sondern allenfalls für den atypisch stillen Gesellschafter.
Gewillkürtes Betriebsvermögen können grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter sein, die auch ein Alleinunternehmer zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen machen kann. Ist z. B. ein Grundstück, das einem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört, objektiv geeignet, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, so ist es Sonderbetriebsvermögen, wenn es der Eigentümer subjektiv dazu bestimmt, dem Betrieb beispielsweise als Vorratsgelände zu dienen.
Eine spätere Überbauung durch ein vom Mitunternehmer selbst genutztes Einfamilienhaus führt dann zu einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit allen Konsequenzen.
Voraussetzung bleibt natürlich, dass das Wirtschaftsgut objektiv geeignet sein muss, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Wirtschaftsgüter, die von vornherein nur Verluste bringen können (z. B. Anteile an einer Abschreibungsgesellschaft) oder bei denen jeglicher Nutzen für die Personengesellschaft ausscheidet, sind nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen geeignet.
Zum SBV II zählen die Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich einzelnen Gesellschaftern der Personengesellschaft gehören, aber der Beteiligung an der Gesellschaft dienen, nicht dem Betrieb der Gesellschaft selbst.
Wirtschaftsgüter, die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehören, sind als dessen notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen bestimmt, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden sollen.
Zum typischen Sonderbetriebsvermögen II gehören die Anteile der Kommanditisten an der Komplementärs-GmbH einer GmbH & Co. KG, die Anteile der Gesellschafter einer Besitz-Personengesellschaft an der Betriebs-Kapitalgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung und die Anteile an einer Produktionsgesellschaft für die (Allein-)Vertriebspersonengesellschaft. Aber auch Darlehensschulden, die zum Erwerb solcher Beteiligungen oder für die Beteiligung an der Personengesellschaft selbst aufgenommen wurden, sind notwendiges (negatives) Sonderbetriebsvermögen II.
Die Grenzen des notwendigen Sonderbetriebsvermögens II zeigt das BFH-Urteil vom 31. 10. 1989, BStBl 1990 II S. 677. Demnach dienen z. B. Aktien von Mitunternehmern, deren Gesellschaft mit der AG in Geschäftsbeziehung steht, dann nicht der Begründung oder Stärkung ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft die AG zwar beherrschen, die Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der AG aber für die Personengesellschaft von geringer Bedeutung sind und die AG in erheblichem Umfang auch andere Geschäftsbeziehungen hat.
Auch Anteile an einer Komplementärs-GmbH müssen nicht notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein, wenn nämlich die GmbH neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die KG einen eigenen Geschäftsvertrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung hat.
Hierbei ist gewillkürtes Betriebsvermögen wohl nur in Ausnahmefällen möglich. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter müssen hier nicht dem Betrieb der Personengesellschaft, sondern der Beteiligung dienen.
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen setzt im Übrigen voraus, dass es in einer Steuerbilanz (Sonderbetriebsvermögensbilanz) ausgewiesen wird.
In die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bei einer Personengesellschaft wird nicht nur das Gesamthandsvermögen, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen einbezogen. Diese Zusammenfassung ergibt sich zwangsläufig aus der Betrachtung der wirtschaftlichen Einheit der Personengesellschaft und der Gesellschafter.
Im Gegensatz zum Gesamthandsvermögen ist eindeutig geklärt, dass das Sonderbetriebsvermögen notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen enthalten kann.
Zum Sonderbetriebsvermögen können nach Tz. 11 Mitunternehmer-Erlass gehören:
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen:
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen:
Bei allen Alternativen ist selbstverständliche Voraussetzung, dass die Wirtschaftsgüter einem oder mehreren Gesellschaftern ganz oder teilweise gehören.